METODI DI ACCERTAMENTO TRIBUTARIO: CATEGORIE GENERALI. DISCOURS SUR LE METHODE! Methoden der Bewertung TAX: allgemeine Kategorien. DISCOURS SUR LE Methode!

METODI DI ACCERTAMENTO TRIBUTARIO: CATEGORIE GENERALI. DISCOURS SUR LE METHODE!

Cogliamo l'occasione, in questi giorni di relativa tranquillità estiva, per affrontare a livello divulgativo, per quanto possibile, un tema caldo, destinato a diventare ancor più caldo nel prossimo autunno, a parere dello scrivente, poichè già circolano voci sul web, non so quanto fondate, di manovre da circa 12 miliardi di euro e dal momento che il "segreto bancario" è stato praticamente azzerato con gli ultimi interventi,constatandosi un clima emergenziale diffuso anche a livello mediatico o come ha accennato qualche battuta comica,un clima generalizzato da "caserma fiscale" o Stato di polizia tributaria con la pressione fiscale ormai a livelli difficilmente sostenibili. Per questo consigliamo,sempre più caldamente, ai giovani avvocati di specializzarsi in diritto tributario (e ancor più anche in diritto penale tributario),rappresentando questa la materia del "futuro" e dove si concentrerà,a nostro modesto avviso, lo "scontro o confronto sociale" a partire dai prossimi mesi,nonchè il fatturato dei professionisti con particolar riguardo a commercialisti e studi legali. Entriamo subito nel vivo della questione raccomandando alcuni testi di riferimento,per chi volesse approfondire,anche solo per autotutela o curiosità: il primo è il noto Formulario del contenzioso tributario di Benito e Lucilla Nigro,editore Maggioli e l'altro,molto più specifico sull'argomento, è il testo di Alberto Marcheselli: "Accertamenti tributari e difesa del contribuente",Giuffrè editore,infine, per chi volesse "perfezionarsi" consiglio anche "Come difendersi dalle cartelle esattoriali" di Nunzio Santi Di Paola,edizione Maggioli. Diremo subito che la materia è,per i professionisti del ramo legale molto meno complessa di quello che potrebbe apparire, "prima facie",escluse le valutazioni contabili, su cui non mi addentro e che,a parere dello scrivente, finiscono per creare,specie per i casi di rilievo penale,ma anche per quelli più impegnativi nelle difese avanti alle Commissioni tributarie,la necessità di un valido tandem difensivo tra Avvocato e Commercialista o Avvocato e revisore contabile. Sulla base del contributo "tecnico-contabile-peritale", l'Avvocato potrà spesso concentrarsi sugli aspetti formali e dogmatici, che sono quelli che, in definitiva, consentono vari margini di movimento e qualche possibilità di successo, se alla base,vi sono anche riscontri contabili e sostanziali positivi. Innanzitutto cominciamo col dire che l'accertamento fiscale si pone come prius rispetto alla formazione di un ruolo o titolo suscettibile successivamente di esecuzione coattiva. Dunque tutto parte dall'accertamento,in genere,e salvo rare eccezioni (ravvedimento operoso spontaneo o autodenuncia,ecc.). Circa gli accertamenti si possono distinguere varie tipologie: accertamento analitico, sintetico, presuntivo o non presuntivo,contabile o extracontabile, globale,parziale o integrativo, e, infine,accertamento con adesione. In ogni caso,come precisa Marcheselli (pag.153), occorre tener presente che l'accertamento,essendo finalizzato alla ricostruzione della materia imponibile, implica sempre e comunque,nella sostanza, un'ipotesi storica, prima che giuridica e quindi esso consiste,in ultima analisi,in un giudizio sul fatto, esattamente come per la Tatbestand(fattispecie) penale. Dunque per chi viene dalla pratica penale non è poi molto difficile acquisire l'abito mentale del tributarista, pur essendovi divergenze tecniche non solo procedurali. Per amor di sintesi diremo anzitutto che in questa materia giuoca un ruolo preponderante il meccanismo probatorio della presunzione e precisamente della "presunzione semplice", cioè suscettibile di prova contraria da parte del contribuente, ancor più di quella iuris et de iure (meccanismi presuntivi prestabiliti dalla legge e contro cui non è ammissibile alcuna prova contraria in linea di principio,gli articoli di riferimento rimangono gli artt.2727,2728 e 2729 del Codice Civile,poichè,per quanto esista uno Statuto del Contribuente,Legge n°212/2000, tale normativa regola più i rapporti tra Fisco e contribuente, rimanendo regolata la procedura, in questa materia,più dalle normative civilistiche generali,compreso il Codice di Procedura civile e in particolare il Dlg.vo 546/1992 per la difesa specifica avanti alle Commissioni tributarie,la procedura degli accertamenti sull'I.V.A. rimane regolata invece,in sede stragiudiziale-preprocessuale dalla normativa sull'I.V.A.,a partire dal D.P.R. n°633/1972, e via di seguito, assumendo complessivamente la materia un aspetto piuttosto farragginoso e mutevole,in cui finiscono per assumere rilievo persino le circolari delle Agenzie delle entrate e del Ministero delle Finanze a simiglianza del sistema poco organico delle "grida" di seicentesca memoria di cui ci parla Alessandro Manzoni nei Promessi Sposi quando descrive lo studio legale dell'Avvocato Azzeccagarbugli!). Il caso più emblematico è quello del redditometro e degli studi di settore (ad esempio quanti dipendenti e collaboratori, quanti stabilimenti e filiali ha l'impresa, il tipo di cause che difende un Avvocato o il possesso di beni ritenuti indice di ricchezza,ecc.),in cui si parte da un dato di fatto noto o dichiarato,per risalire, per presunzione, ad una fascia di reddito più alta o conforme a quanto dichiarato dal contribuente, insomma per poter così ricostruire un fatto ignoto o soggetto ad accertamento. In base al risultato ottenuto o avuto di mira si distingue anzitutto,come dicevamo, tra accertamento analitico e sintetico. Con l'analitico si accertano alcune voci di reddito o settori singoli di contabilità per accertare la relativa evasione,ricostruendo solo indirettamente e, a volte, parzialmente, il reddito complessivo.Mentre l'accertamento sintetico si fonda,invece, per semplificare il concetto, sul tenore di vita complessivo del contribuente,che si desume anche a partire dal suo patrimonio (il ragionamento che viene seguito in quest'ambito suona spesso più o meno così,in sintesi: "se hai un certo livello di vita",e questo si desume dalle spese principalmente,nella pratica, "ciò dipende dai redditi che alimentano il volume di spesa". Sappiamo che obiettivamente,non sempre è così, perchè molta gente,anche imprenditori, spesso sono costretti anche a indebitarsi per investire e poter guardare o "scommettere" (rischio di impresa) sul futuro o per vicissitudini della vita, ma il ragionamento presuntivo segue la cosiddetta "media statistica" o,ancor più, una induzione o forse deduzione sillogistica, basata sul fatto che se uno non ha sostanze,in genere, preferisce non spendere per non far debiti,almeno nella maggior parte dei casi, ovvero che nessuno gli farebbe credito,se non avesse reali sostanze o redditi con cui potervi far fronte. In questa materia i prelievi bancari hanno finito per assumere in Italia un ruolo strumentale fin troppo eccessivo,esattamente come è accaduto col fenomeno delle intercettazioni telefoniche nel ramo penale,in cui i metodi di indagine classica (appostamenti,riscontri,persino la prova documentale a volte), hanno finito per passare talora in secondo piano, rispetto alla prassi meccanica di calarsi la cuffia in testa per ascoltare e interpretare le conversazioni telefoniche o di limitarsi ai movimenti dei conti bancari in diritto tributario!  Si distingue poi tra accertamenti presuntivi,basati cioè su sillogismi,associazioni di idee,indizi o prove logiche, possibilmente "gravi precisi e concordanti", per riprendere l'insegnamento del Codice Vassalli nel penale, e accertamenti non presuntivi,cioè basati su prove dirette,esenzialmente documentali in diritto tributario e quindi controlli contabili anzitutto. Si tenga presente che,a volte, le presunzioni, per quanto semplici ex art.2729 C.C., e quindi suscettibili di prova contraria (ma con inversione dell'onere della prova a carico del contribuente sottoposto ad accertamento), sono prestabilite da fonti normative legali vere e proprie,come i decreti ministeriali e simili,ad esempio, in materia di redditometro e studi di settore. L'accertamento contabile o diretto,viceversa, rappresenta la base e il tipo di accertamento classico nei confronti di professionisti e imprenditori, ragion per cui una contabilità ordinata e apparentemente affidabile (o minuziosa al dettaglio anche nel rendiconto di minime spese e fatturazione di minime entrate), e un commercialista o revisore scrupoloso, rappresentano il miglior "antivirus" o schermatura difensiva aziendale o professionale dal meccanismo degli accertamenti (si veda l'art.39,comma 1, D.P.R. 600/1973, a proposito del quale commenta il Marcheselli: " La riforma tributaria del 1973 aveva assunto,a suo caposaldo, per l'accertamento dei redditi di imprese e professionisti,la regola della rilevanza della contabilità. Ciò aveva comportato la scelta di stabilire che per tali categorie di contribuenti la rettifica o l'accertamento d'ufficio dovessero partire dal dato della contabilità e dalla confutazione analitica delle relative risultanze"(pag.157,op.cit). Viceversa una contabilità disordinata, farraginosa o palesemente non veridica anche su singoli punti,autorizza poi a presumere di tutto,nel senso sostanziale del termine, poichè,alla fine, si vedranno applicare automaticamente le medie dei ricavi o redditi di settore o di quella particolare zona in cui opera il contribuente ai fini della ricostruzione presuntiva in mancanza di dati contabili obiettivamente e complessivamente affidabili.Quando sentirete parlare di accertamenti induttivi,tenete presente che l'espressione è sinonimo di accertamenti presuntivi e spesso si ricorre a questi,anche quando l'accertamento contabile non ha consentito di partorire riscontri obiettivi sulla base dello stato della contabilità, o meglio ha consentito di appurare obiettivamente l'inaffidabilità della tenuta della contabilità da parte del soggetto sottoposto ad accertamento.Si distingue infine tra accertamento globale o ordinario,cioè sul reddito complessivo, che è la norma, e accertamento parziale o integrativo. In passato si partiva anzitutto da dati certi di evasione parziale per risalire spesso alla ricostruzione del reddito globale,attualmente,invece, anche per la maggior completezza dei dati a disposizione (banche dati informatiche,controlli incrociati, ad esempio tra dichiarazioni contributive e dei redditi che non coincidono,ecc.), non di rado si assiste ad un capovolgimento dello schema, per cui non mancano accertamenti integrativi o parziali che vanno a ricostruire o integrare settori di reddito evasi o non dichiarati correttamente, a seguito anche di accertamenti complessivi precedenti (questo succede soprattutto nel penale tributario,in cui, dopo il passaggio in giudicato della condanna penale per un'evasione relativa ad alcuni anni o settori, ad esempio, spesso seguono poi controlli più accurati che vanno ad integrare l'accertamento iniziale,specie nel campo delle fatturazioni I.V.A., in cui sono in aumento le falsificazioni). Infine degno di nota è anche l'accertamento per adesione previsto dal Dlgs.218/1997. Si tratta di un avviso sottoscritto,per adesione, anche dal contribuente medesimo che, in quanto concordato, come il patteggiamento della pena nel penale, non è impugnabile dal contribuente,ma che può essere rimesso in discussione dall'Amministrazione finanziaria appunto con l'accertamento integrativo, che rimane possibile, però, solo in casi più limitati. Si tenga presente che, anche a seguito dello Statuto del contribuente, finisce per rilevare anche il comportamento complessivo, e starei per dire, "storico" , del singolo contribuente nei confronti del fisco, sicchè, sempre ad immagine e simiglianza del meccanismo della recidiva nel penale, mi si consenta tale parallellismo, anche se non si tratta affatto di un discorso così "automatico", non di rado si assiste nella prassi a più controlli, a distanza di anni,nei confronti dei medesimi soggetti che abbiano già ammesso, con il meccanismo del concordato o anche dell'accertamento per adesione,o nei cui confronti sia emersa all'esito di accertamenti, la loro evasione totale o parziale, potendosi rappresentare in merito quasi una sorta di "meccanismo presuntivo" "indotto dai pregressi comportamenti". Pur non volendo trasporre, in tutto, l'abito mentale del penalista in questa materia, occorrerà però tener presente che i rapporti tra Fisco e contribuente,in teoria, dovrebbero essere improntati a principi di reciproca collaborazione e correttezza e che quando tale rapporto appaia incrinato,specie dalla sopravvenienza addirittura di fattispecie di rilievo penale (false fatturazioni, frode fiscale,ecc.), appare del tutto legittima la "particolare attenzione" anche dell'amministrazione finanziaria o il perpetuarsi di controlli in un arco di tempo più vasto, senza voler indulgere a vere e proprie "prassi o sistemi invasivi",come quella di sostare per mesi,con interi reparti di finanzieri, presso i locali delle aziende che hanno rapporti col pubblico.Proprio a tal riguardo e, per completezza, riportiamo qui di seguito il contenuto di alcune Circolari di estremo interesse,anche perchè dettano alcuni parametri di comportamento nell'ambito degli accertamenti tributari e avendo cura di ricordare che la violazione di circolari, pur non integrando di per sè la fattispecie amministrativa della violazione di legge, può comunque rilevare come "eccesso di potere",fattispecie avvicinabile,per certi versi, specie in questo ambito, alla nozione comunitaria di "abus de droit" : si tenga presente,a livello pratico, che nei controlli fiscali, talora svolti presso la sede dell'attività del contribuente, e che potrebbero durare diversi giorni,anche se non oltre i trenta giorni lavorativi, e che potrebbero riguardare tutti gli aspetti dell'attività aziendale rilevanti ai fini della determinazione delle imposte dovute, dirette e indirette,a tutela dei diritti del contribuente è stata emanata una norma generale e cioè lo «Statuto del contribuente» (Legge 27 luglio 2000, n. 212). Tali disposizioni costituiscono il principale punto di riferimento che gli stessi organi verificatori assumono alla base delle procedure interne stabilite sia dall'Agenzia delle entrate che dalla Guardia di finanza. Ed infatti, dovrebbero essere gli stessi verificatori a fornire il testo della legge al contribuente, in modo che lo stesso sia informato sulle proprie possibilità di difesa e consapevole che gli stessi sanno quali sono i limiti e le regole ai quali deve essere informato il loro operato.In particolare,l’Agenzia delle Entrate con la circolare 16.4.2010, n. 20 stabilisce gli indirizzi operativi per la prevenzione e il contrasto all'evasione fiscale per il 2010:

- viene estesa l'attività di tutoraggio da svolgere nel corso del 2010 nei confronti dei grandi contribuenti: riguarderà le imprese che nel 2008 hanno conseguito un volume d'affari o di ricavi non inferiore a euro 200.000.000;

- è prevista una particolare intensificazione dell'attività di controllo per le imprese di medie dimensioni;

- viene attribuita rilevanza strategica ai controlli nei confronti degli enti non commerciali al fine di rilevare eventuali abusi delle norme agevolative a favore di questi soggetti;

- viene chiarito che la verifica degli adempimenti in materia di imposte di registro, ipo-catastali e di successione e donazione è garantita dall'attività di controllo formale di atti e dichiarazioni e di accertamento delle posizioni a specifico rischio di evasione. In particolare, si sottolinea l'importanza dello strumento delle indagini finanziarie.

Le verifiche fiscali possono essere:

- generali;

- parziali;

- mirate.

La verifica è denominata "generale" quando la gestione o l'attività del periodo temporale preso in esame viene controllata con riguardo a tutti i settori impositivi.

La verifica si intende "parziale" quando l'indagine ispettiva è limitata al riscontro di singoli atti di gestione aziendale o ha per oggetto singoli tributi.Sono "controlli" quei determinati interventi volti al riscontro di una parte della gestione amministrativa, di singoli atti o di particolari adempimenti extratributari o fiscali (ad es.: ricevuta fiscale, scontrino fiscale, ecc.). In relazione al metodo per l'individuazione dei soggetti da controllare, le verifiche generali erano classificate come segue:

- verifiche d'iniziativa, effettuate nei confronti di soggetti individuati in base a criteri di pericolosità fiscale o in seguito ad indagini specifiche;", aggiungo che le discrizionalità in materia si espongono anche a rilievi critici enormi,anche se non è questa la sede (personalmente introdurrei parametri certi e automatici ai fini della legittimazione della verifica-accertamento, meglio ancora se a decidere o ad applicarli automaticamente sia direttamente lo strumento informatico- computer, più che la persona in carne ed ossa a cui andrebbe lasciato più che altro la fase di riscontro o esecutiva ex post e non la selezione del soggetto da sottoporre ad accertamento ex ante).

- verifiche a campagna, estese, in un determinato periodo e con carattere di sistematicità, a più soggetti di uno stesso settore economico;

- verifiche a sorteggio, effettuate nei confronti di soggetti scelti secondo i criteri stabiliti annualmente con apposito DM, emanato in attuazione dell'art. 7 della legge 24.4.80, n. 146;

- verifiche compiute sulla base di criteri selettivi, fissati annualmente con DM.

La verifica può prevedere attività di controllo a carattere sia formale (tenuta della contabilità ai fini fiscali) sia sostanziale, delle quali è fornito resoconto nel processo verbale di constatazione redatto alla conclusione delle operazioni (atto che assume un ruolo chiave ai fini del contenzioso e della fase successiva e in cui vorrete,fin da subito, far verbalizzare le osservazioni rilevanti a vostra tutela).Le verifiche mirate,controlli del Fisco specificamente rivolti a determinati settori economici o tipologie di contribuenti (o di potenziali evasori).Allo stato, sono "verifiche mirate" quelle che sono poste in essere nei confronti dei soggetti previsti da una determinata "metodologia di controllo".Questa nuova tipologia di verifica è utilizzata nei confronti di quelle categorie economiche, imprenditoriali o professionali, che hanno come caratteristica comune quella di essere rivolte, in tutto o in parte, verso il consumatore finale. Secondo il Ministero delle Finanze, le verifiche mirate sono state studiate in particolare per quei contribuenti che hanno un rapporto diretto con il consumatore finale, e dunque presentano obiettive difficoltà di controllo di tipo contabile a causa di una naturale propensione all'evasione fiscale.",anche su questo concetto, come ho evidenziato altrove, si potrebbe molto discutere, perchè personalmente ritengo alcuni settori del pubblico impiego ben più a rischio di "secondo o addirittura terzo lavoro in nero" o di ruberie e concussioni o corruzioni varie,tutti proventi, per definizione e natura,esentasse,cioè in nero.Continua però la circolare:"A tal scopo sono state predisposte una serie di metodologie di controllo destinate ad essere utilizzate nei confronti dei soggetti che svolgono la propria attività a contatto con il pubblico.Le metodologie si propongono, in particolare, di:

- uniformare i comportamenti operativi degli uffici al fine di assicurare ai controlli un livello qualitativo più elevato;

- contribuire allo sviluppo di maggiori professionalità e capacità di controllo del personale;

- aumentare la proficuità dei risultati attraverso una sistematica utilizzazione delle indagini indirette (riscontri esterni, ecc.);",qui ci si avvale,preciso, anche di testimonianze o altro (perizie,ecc.), a titolo di riscontro esterno...

"- indirizzare le indagini sugli aspetti sostanziali della posizione fiscale del contribuente, riducendo al minimo i controlli formali.

Sono state finora realizzate 96 metodologie, distinti in tre classi: attività di servizi, attività professionali, attività commerciali.

Con la circolare 29 dicembre n. 1 del 2008, la Guardia di Finanza ha dettato interessanti istruzioni circa l'attività di verifica. Mediante le indicazioni contenute nel documento si cerca di coniugare, fin dove possibile, le esigenze dell'Amministrazione finanziaria ed i diritti del contribuente, in modo coerente alle scelte rinvenibili nello Statuto dei diritti del contribuente: in un certo qual modo l'Amministrazione viene indirizzata nelle sue scelte, in modo da minimizzare la compressione dei diritti di libertà dei destinatari.". In definitiva sembrerebbe,come si apprende sul sito Altalex, che la circolare consideri la verifica un «sub procedimento », da inquadrarsi nell'ambito del procedimento amministrativo di accertamento finalizzato al perseguimento degli interessi tutelati dalla legge attraverso sequenze connotate da una significativa procedimentalizzazione, sempre più regolamentata nelle sue varie espressioni.La violazione di alcune di queste regole e particolarmente quelle sui casi in cui è consentito l'accesso diretto o i controlli bancari diretti o è prevista l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica (ad esempio professionisti che hanno lo studio in casa),potrà essere fatta valere adeguatamente in sede di ricorso,al pari dell'infondatezza o genericità delle contestazioni o dall'assenza di riscontri legittimamente acquisiti. In ogni caso appare chiaro che le verifiche fiscali e gli arresti di determinati soggetti,specie in caso di recidiva penale, si prospettano come uno dei tanti sistemi di "equità-giustizia" fiscale e redistribuzione della ricchezza purtroppo accumulata nelle mani sempre più di pochi e con mezzi censurabili,come i falsi in bilancio sistematici in questo paese,e per consentire un "recupero di ruolo" della professione forense e dei tanti laureati sempre più vittime della disoccupazione o della sottoccupazione, negli ultimi anni, per via del clima di "impunità e favori" sempre più diffusi anche a livello legislativo,ci riferiamo, ad esempio, allo "scudo fiscale" portato avanti da Tremonti nell'ultimo governo Berlusconi, un provvedimento che grida vendetta a fronte delle condizioni complessive del paese, al pari della gestione dei conti pubblici e delle "rassicurazioni" che "tutto andava per il meglio", che "i ristoranti erano pieni" e che la crisi in Italia non fosse particolarmente grave come alcuni intendevano far credere,magari per "asserito disfattismo" o "calcolo politico-elettorale", tutte "favole" poi smentite dalla dura realtà dei fatti e dai drammatici e dolorosi tagli sulla sanità e sulle pensioni,che stiamo pagando tutti quotidianamente! Sequestri e carcere,quindi, all'esito delle verifiche,specie per situazioni reiterate,aggravate e di rilevante entità contabile.L'ultima vicenda di qualche giorno fa sugli arresti in "casa Ligresti-Fondiaria-Sai", impongono ad esempio una seria riflessione e un ripensamento complessivo della materia dei bilanci assicurativi, poichè, come ebbe modo di insegnarmi un noto perito, le assicurazioni spesso hanno la tendenza a non liquidare puntualmente i sinistri (vedasi termini di istruzione della pratica ex art.148 del Codice delle assicurazioni,Dlg.vo 209 del 2005), non solo per la deprecabile speranza di sottrarsi ai pagamenti,portando in lungo le pratiche, specie quando non compaia la nomina di un legale,ma ancor più per portare in detrazione in pagamento, per vari anni, i "costi di gestione del sinistro". Con questo sistema potrebbe anche accadere che lo stesso sinistro,ancora non pagato, sia portato in detrazione più volte, e che il "costo" della detrazione vada anche ad aumentare negli anni, per il semplice motivo che può intervenire un avvocato o può insorgere una causa da parte del danneggiato, che determina nei bilanci di previsione innalzamenti della prevedibile "curva di spese".In questa maniera, e andrebbe verificato se e in che misura certi fenomeni possano ancora realizzarsi al giorno d'oggi o la loro diffusione,non solo il non pagare premia,ma magari si arriva al paradosso che qualcuno rimasto su una sedia a rotelle o altro, per effetto di un infortunio o sinistro, sia costretto ad attendere invano i suoi risarcimenti,perchè qualcun altro,dall'altra parte della barricata, è intento a far calcoli e a "giuocare" sulle detrazioni.Tutto questo e molto di più,ovviamente, sarebbe reso possibile,in un settore che dovrebbe essere molto più attenzionato, come al solito,in assenza di un valido sistema di controllo:  http://www.firstonline.info/a/2013/07/18/ligresti-ce-anche-linchiesta-milanese-nei-guai-lex/3412013a-a710-4b11-bedd-53211a3ca39b .